審理因虛假驗資承擔民事責任的幾個問題

　　驗資單位因為出具虛假驗資報告而對第三人承擔賠償責任的問題，在《中華人民共和國注冊會計師法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律法規(guī)中早有規(guī)定。但在實踐中，驗資單位被不斷推上被告席則始于最高法院1996年以來制定的一系列司法解釋。不久前，我們對江蘇全省法院審結的98件驗資單位因出具虛假驗資報告而被債權人列為共同被告的案件進行了復查。從復查情況來看，此類案件具有以下特點：一是涉及的驗資單位種類多。既有會計師事務所、審計師事務所等社會中介機構，還有金融機構，以及財政部門、國有資產管理部門等機關法人。二是案件處理難度大，審理時間長。由于驗資行為發(fā)生的時間跨度大，適用的規(guī)范多、內容不一致，加之有時會涉及設立驗資、年檢審計、變更驗資等多個復雜環(huán)節(jié)，給證據的收集、審查和責任的認定帶來了困難，以致于該類案件1/3以上無法在法定審限內結案。三是判令驗資單位承擔實體責任的多。這次復查的案件中，驗資單位被判決承擔賠償責任的占70%。

　　復查結果還表明，在審理驗資單位因虛假驗資承擔民事責任案件過程中，存在許多問題，從而導致案件處理錯誤。表現(xiàn)在:(1)對驗資單位承擔驗資不實責任的條件認識錯誤。由于最高法院法函(1996)56號和法釋(1997)10號均未將驗資單位驗資不實存在過錯作為其承擔民事賠償責任的條件，法釋(1998)13號雖然將驗資單位的責任確定為過錯賠償責任，但未強調過錯要件，因而使不少審判人員產生了只要驗資報告虛假就判令驗資單位承擔責任的錯誤認識，實踐中對驗資單位的責任認定存在著擴大化現(xiàn)象;(2)實體處理上對驗資單位承擔責任的方式、范圍、順序不統(tǒng)一。有的判決驗資單位對債務人的債務承擔連帶賠償責任；有的對驗資單位承擔的賠償責任范圍未加限制；有的未就投資人與驗資單位責任的先后順序進行區(qū)分;(3)判決書對驗資不實的事實敘述簡單，對驗資單位是否存在驗資過錯沒有根據審驗過程和當時的驗資規(guī)范加以分析認定，難以服人。上述問題的存在無端加重了驗資單位的法律責任，擴大了注冊會計師的驗資風險，以致引起了注冊會計師行業(yè)的強烈反響和對驗資業(yè)務的抵制。對此，必須引起我們的足夠重視并采取切實措施加以解決。筆者認為，要準確界定驗資單位驗資不實的民事責任，審判實踐中必須注意以下幾個法律問題：

　　一、明確驗資單位承擔民事責任的法理依據

　　在認識上明確驗資單位對被驗資企業(yè)的債務承擔民事責任的法理依據，是全面、系統(tǒng)、準確理解有關法律和司法解釋的內涵，并在具體案件中正確適用的前提。

　　驗資單位因過錯出具虛假驗資報告而對第三人造成損失的，應承擔民事賠償責任。對此，許多國家的司法實踐都予以認可。但依據的法理并不相同。德國等大陸法系國家持契約責任觀，將其認作純粹財產損害的契約責任的保護擴及于第三人。而英美法系國家認定是侵權責任�；�于我國現(xiàn)實的契約理論和司法實踐，在受害人為第三人的情形下，將驗資單位虛假驗資的民事責任界定為侵權責任，能使其他利害關系人擴張到合同的當事人之外，會更有利于對受害人利益的保護。但是，驗資單位因虛假驗資對被驗資單位不能清償?shù)膫鶆粘袚�賠償責任，是否能納入侵權責任的范圍?筆者認為，驗資單位承擔此種責任正是基于侵權行為理論。

　　首先，最高人民法院的有關司法解釋采用了這種觀點。法函(1996)56號、法釋(1998)13號分別是根據注冊會計師法第47條的規(guī)定和民法通則第106條第2款的規(guī)定來確定驗資單位的責任的，顯然將會計師事務所承擔責任的性質定為侵權責任。當然，有關司法解釋對該法理有逐步明確和確立的過程，同時法釋(1998)13號批復也注意到了會計師事務所與被驗資單位的債權人沒有直接法律關系的問題，故如此定位絕非偶然。

　　其次，驗資單位因過錯出具虛假驗資報告造成被驗資單位的債權人損失的行為符合侵權行為的構成要件。一是有損害事實的存在，即債權人對被驗資單位的債權未能獲得清償；二是有違法行為的存在，即驗資單位出具了虛假驗資報告；三是驗資單位對出具虛假驗資報告存在過錯；四是損害事實與出具不實驗資報告的違法行為之間具有因果關系。在上述構成要件中，爭議最大的問題是被驗資單位債權人的債權不能清償?shù)膿p失與驗資單位出具虛假驗資報告的行為之間有無因果關系。換句話說，虛假驗資行為受害人中的其他利害關系人能否擴張到被驗資單位的債權人。對此，回答是肯定的。我國企業(yè)實行的是實有資本制度，有關工商登記的法律、法規(guī)明確規(guī)定，企業(yè)的注冊資本必須經過驗資單位驗資，才能作為工商登記的依據，其目的在于確保注冊資本的真實性，保證成立的企業(yè)具備正常運營的財產基礎。財政部《關于明確注冊會計師驗資報告作用的通知》指出，“注冊會計師執(zhí)行驗資業(yè)務出具的驗資報告在規(guī)定用途內(如在國家工商行政管理部門辦理工商登記時)具有法定證明效力，能合理地保證報告使用人確定投資者出資的情況�！彬炠Y單位出具虛假驗資報告，使得債權人的信賴落空。因此，債權人受到的損失與驗資單位虛假驗資之間應具有法律上的因果關系。同時，驗資報告作為一種公開的企業(yè)信息，其提供單位對其內容的真實負有擔保責任。債權人、潛在投資者等一切驗資單位已知或可以預見的使用該種企業(yè)信息的社會公眾都屬于有利害關系的人，對他們因信賴虛假驗資報告造成的損失，有過錯的驗資單位應承擔賠償責任。

　　基于此，有必要強調兩點，一是驗資單位僅應對被驗資單位不能清償?shù)暮贤�之債承擔賠償責任。對于其他債務如侵權損害賠償之債等，因債權人并非主動信賴驗資報告而遭受損失，而是被動遭受債務人的損害，該損害與驗資報告并無法律上的因果關系，因而驗資單位不應承擔賠償責任。 二是要明確驗資報告具有很強的時效性，僅說明截至驗資報告日這一時點驗資單位驗證的被審驗單位實收資本(股本)及相關資產、負債的數(shù)額的真實性，而與被驗資單位日后的經營能力、償債能力并無必然的因果關系。即使驗資報告真實無誤，注冊資本全部到位，由于商業(yè)風險的客觀存在，也不能絕對保證被審驗單位在設立后一直保持良好的信用和償債能力。故驗資單位出具的驗資報告不應被視為是對被審驗單位日后償債能力、持續(xù)經營能力及其經營效率、效果作出的保證。

　　二、嚴格掌握處理此類案件的法律原則

　　(一)過錯責任原則

　　由于法函(1996)56號、法釋(1997)10號均未明確會計師事務所因虛假驗資承擔民事責任應以過錯為必備條件，以至法釋(1998)13號將其確定為過錯責任之后，實踐中確定驗資單位的責任時仍普遍存在著忽視過錯要件的現(xiàn)象。因此，很有必要對審理此類案件應堅持過錯原則加以強調。法釋(1998)13號司法解釋的基本精神是：客觀上出具不實的驗資報告只是驗資單位承擔虛假驗資責任的前提條件，或者說是必要條件，而非充分條件。只有在驗資單位同時存在主觀上的過錯時，才能判令其承擔驗資不實的民事責任。而對有無過錯的判斷，則應以驗資當時的驗資規(guī)則為依據。

　　(二)順序責任原則

　　法釋(1998)13號對順序原則初步作了闡釋，即驗資單位承擔的應是“后位責任”。該批復明確規(guī)定：驗資單位與債權人之間沒有直接的(合同)法律關系，合同的當事人是債務人與債權人，故在責任的承擔上，先由債務人承擔責任，不足部分由驗資單位承擔賠償責任。但實踐是復雜的，特別是在有投資人、擔保人、出具虛假驗資證據材料的人參加訴訟時，必須注意各自的責任位序。

　　(三)公平合理原則

　　隨著這類案件的大量出現(xiàn)，對驗資單位責任的認定是否合法、準確已關系到注冊會計師行業(yè)的生存與發(fā)展，而這一被市場經濟發(fā)達國家譽為“經濟衛(wèi)士”的職業(yè)的存在是我國發(fā)展市場經濟所必不可少的。因此，在審理此類案件時，既要充分保護債權人的合法權益，又要注意規(guī)范和保護審計、驗資業(yè)務的正常開展。這就要求我們必須尊重審計、驗資規(guī)律，充分考慮會計師的職業(yè)特點，準確適用相關法律、法規(guī)和司法解釋，嚴格把握驗資單位承擔責任的條件、賠償范圍和責任順序，合理地確定驗資單位的民事責任。

　　三、準確界定實體處理中的幾個法律問題

　　(一)關于驗資單位的訴訟主體資格

　　對于將驗資單位作為被告提起訴訟的案件，必須從嚴審查，以防止原告濫用訴權，無端將驗資單位拖入訴訟。筆者認為，債權人不能要求將雖虛假驗資但驗資行為與自己的損失沒有因果關系的驗資單位列為被告，而應具體根據債權人損失與驗資報告之間有無因果關系來確認訴訟主體。

　　1.債務人(包括主債務人及其保證人)的驗資單位可作為被告，但債務人的出資人的驗資單位不應列為被告。因為相對人在決定與企業(yè)交易時是基于對交易對方及其保證人資信的信賴，企業(yè)及其保證人的出資人資信如何對相對人的決策通常沒有影響。

　　2.債權人就與被驗資單位在虛假驗資報告出具前發(fā)生的債務起訴的，不應列驗資單位為被告，驗資單位只應對其出具虛假驗資報告后發(fā)生的債務承擔驗資不實的責任。

　　3.債權人就被驗資單位增資后發(fā)生的債務起訴的，如企業(yè)設立驗資虛假，增資驗資真實，則只應將設立驗資單位列為被告；企業(yè)設立驗資與增資驗資均為虛假的，應將設立驗資單位與增資驗資單位列為共同被告，在各自的驗資不實范圍內對增資后的債務承擔責任。

　　4.債權人就被驗資單位減資后發(fā)生的債務起訴的，如企業(yè)設立驗資虛假，減資驗資真實，則減資驗資單位與設立驗資單位均不應被列為被告；企業(yè)設立驗資與減資驗資皆為虛假的，只應將減資驗資單位列為被告。因為企業(yè)減資后發(fā)生的債務，債權人信賴的是減資后的注冊資本，與減資前的注冊資本無涉。

　　5.債權人就被驗資單位在虛假的年檢驗資報告出具后發(fā)生的債務起訴的，不論原驗資報告是否真實，都應列年檢驗資單位為被告。

　　6.債權人因原驗資單位驗資不實而起訴改制后的驗資單位的，除非新的驗資單位接受了原驗資單位的風險基金，否則不應將改制后的驗資單位列為被告參加訴訟。但要強調一點，不應將出具虛假資金信用證明的財政、國有資產管理部門列為被告。根據《國有資產產權登記管理試行辦法》，財政、國有資產管理部門本身不是驗資機構，對企業(yè)填報的《國有資產產權登記表》的審查與確認是一種行政管理行為，其性質與一般驗資單位的驗資行為不同， 因其行為造成的損害后果，不屬于民事訴訟范圍。

　　此外，審判實踐中還要注意，法院不應主動追加驗資單位為被告。民事案件奉行“不告不理”，如果原告不申請追加驗資單位為被告，法院不應主動追加，也不應根據其他被告的申請而追加。即使是原告申請追加的，也應堅持“誰主張，誰舉證”原則，要求原告就驗資報告虛假作初步舉證為追加驗資單位為被告的條件，防止亂拉被告。同時，對原告未將未足額出資的出資人作為被告而直接將驗資單位列為被告的，應通知原告追加出資人為被告，原告拒不追加的，應裁定駁回其對驗資單位的起訴。根據順序責任原則，驗資單位的責任顯然應排在出資人之后，即只有在出資人無力清償時才承擔賠償責任。如果不列出資人為被告，則難以確定驗資單位承擔責任的范圍，故應裁定駁回其對驗資單位的起訴。

　　(二)正確把握驗資單位承擔責任的條件

　　審判實踐中，把握驗資單位承擔責任的條件，關鍵是如何認定驗資虛假及驗資單位出具虛假驗資報告存在過錯。

　　1.關于驗資虛假的認定。驗資報告虛假是驗資單位承擔民事責任的前提條件。盡管最高法院有關司法解釋先后使用了“虛假驗資證明”、“不實的驗資報告”和“虛假資金證明”等概念，但只要驗資單位驗證的資本額與實際不相符合，即構成驗資證明虛假。需要注意的是，以下情形不能認定為驗資虛假：(1)驗資后出資人抽資的。由于已非驗資范圍所及，且驗資單位無法控制，因而不能認定為驗資虛假。(2)驗資報告如實反映了出資人出資不到位的事實。也就是說，驗資單位在驗資報告中對實收資本情況有保留意見，并未作虛假陳述，如注明：“投資人尚未交付資產”，或“投資人以新成立企業(yè)幾年內應繳納的管理費作為投入的資產”，或“投資人投入的資產為有償轉讓給新企業(yè)的”等，故不構成驗資虛假。工商登記部門或債權人對驗資單位的保留意見未予注意致使損害發(fā)生的，驗資單位不應承擔責任;(3)以須辦理過戶手續(xù)的實物、工業(yè)產權、非專利技術、土地使用權等出資，驗資時尚未完成過戶手續(xù)的。一方面企業(yè)成立前，有關過戶手續(xù)客觀上不能辦理。另一方面，有關行政規(guī)章也規(guī)定以實物、工業(yè)產權、非專利技術和土地使用權出資的，可在企業(yè)成立后一定期限內辦理手續(xù)。因此，不能以企業(yè)成立后未辦理過戶手續(xù)即注冊資金未到位為由，認定驗資單位出具了虛假報告。

　　2.關于驗資單位出具虛假驗資報告主觀上有無過錯的認定。根據民法基本原理，驗資單位的過錯包括故意和過失兩種。所謂“故意”，是指驗資單位明知自己違反法律、法規(guī)、職業(yè)道德或職業(yè)準則的行為會對第三人造成損害后果，仍然希望或放任該種結果的發(fā)生。包括故意單方出具虛假報告、故意與委托人串通出具虛假報告等。所謂過失，包括疏忽和懈怠。前者是指應當預見到自己行為的結果而沒有預見；后者是指已經預見但輕信可以避免損害的發(fā)生或者試圖僥幸避免損害的發(fā)生。《注冊會計師法》第二十一條規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告�！丢毩�審計實務公告第1號-驗資》(以下簡稱《實務公告》)第1條規(guī)定：驗資報告的真實性是指驗資報告應如實反映注冊會計師的驗資范圍、驗資依據、已實施的主要驗資程序和應發(fā)表的驗資意見。注冊會計師沒有遵循或沒有嚴格遵循獨立審計準則與驗資規(guī)則，未盡應有的職業(yè)謹慎與注意義務，出具與實際不相符的驗資報告，即是有過失。因此，判斷注冊會計師主觀上有無過錯的標準為是否嚴格遵循獨立審計準則與驗資規(guī)則。在把握這一判斷標準時，要注意以下兩點：(1)審查驗資單位有無過失應當以驗資當時適用的驗資規(guī)范為依據。由于不同的規(guī)則對驗資單位的要求并不相同，且每一規(guī)則均無溯及力，因此，審判實踐中要注意根據驗資當時而非之前或之后所適用的驗資規(guī)則來認定驗資單位是否存在過錯;(2)在委托人或第三人提供虛假的驗資憑證的情況下，認定驗資單位的過錯要特別慎重。驗資單位 民事責任的承擔應充分考慮注冊會計師的職業(yè)特點和驗資行為固有的風險，驗資單位對被審驗的會計報表只有“合理的保證責任”。由于驗資單位對其他單位或個人出具的作為驗資證據的證明材料負有職業(yè)審查義務，明知或應知證明材料有瑕疵而予采信的，驗資單位有過錯，應承擔民事賠償責任。反之，對于上述虛假或有瑕疵的驗資證據，注冊會計師根據行業(yè)規(guī)范操作仍無法揭示被驗資事項中的錯弊的，驗資單位不應當承擔責任。

　　(三)明確驗資單位承擔責任的順序和范圍

　　1.責任順序。筆者認為，在以驗資單位為被告的經濟糾紛案件中，確定債務人、出資人乃至擔保人、出具虛假驗資證據的第三人之間的責任順序時要考慮到其承擔的民事責任的性質以及與債權人之間的關系。

　　首先，就出具虛假驗資證據的第三人而言，盡管債權人并不必然是這些材料的使用者或利害關系人，但由于實踐中第三人提供虛假驗資證據材料多出于故意，甚至是與出資人惡意串通所為，且其目的并不是為了損害驗資單位的利益，而是誤導驗資單位作出虛假的驗資結論，明知或應當預見到其行為可能給債權人造成損害后果。審理中發(fā)現(xiàn)第三人提供虛假驗資證據材料造成驗資結論虛假的，應將該第三人列為共同被告直接向債權人承擔侵權賠償責任，驗資單位在驗資時存在過錯的，承擔連帶賠償責任。無過錯的，不承擔民事責任。驗資單 位承擔連帶責任后，可向該第三人追償。因此，提供虛假驗資證據的第三人應當對驗資單位承擔責任。

　　其次，對于擔保人的責任順序，筆者認為，應區(qū)別不同情況處理。(1)一般保證人應在出資人之后驗資單位之前承擔責任。之所以在出資人之后承擔責任，是因為一般保證人承擔責任的范圍是主債務人不能償還的部分，而主債務人用以承擔責任的財產因出資人出資不到位而減少，出資人對主債務人財產負有補充責任(如主債務人不具備法人資格，則出資人對債權人要承擔無限清償責任)，因而主債務人不能償還實質上還應包括出資人不能償還在內。之所以在驗資單位之前承擔責任，是因為驗資單位承擔的是對債權人的損害賠償責任，而非對主債務人財產的補充責任，只有主債務人、出資人、擔保人等均不能償還的部分才構成驗資單位對債權人的損害。至于抵押人、質押人的責任順序，以及無效保證合同保證人的過錯賠償責任順序，應與一般保證人相同;(2)連帶擔保人對主債務人承擔的責任與驗資單位承擔的賠償責任無順序之分，但連帶保證人承擔責任后，有權向主債務人、出資人、出具虛假材料的第三人和驗資單位追償。這是由連帶保證責任的無順序性、連帶保證人與驗資單位不同的責任形式以及保證人享有追償權等決定的。

　　2.責任范圍。根據最高人民法院法釋［1997］10號《關于驗資單位對多個案件債權人損失應如何承擔責任的批復》的規(guī)定，驗資單位所承擔的責任為有限賠償責任，具體包括以下含義：(1)賠償范圍為“驗資報告不實部分或者虛假資金證明金額以內”。需要指出的是，驗資單位對一個或多個債權人在驗資不實部分之內承擔的責任累計已經達到其應當承擔責任部分限額的，不管被驗資企業(yè)是否具備法人資格，驗資單位對于企業(yè)其它債權人均不再承擔賠償責任。因此，如果訴訟中驗資單位出具了已經足額承擔虛假驗資范圍內責任的證據，則不應當再判令其承擔責任;(2)對于多個債權人同時要求受償?shù)�，驗資單位應當在其出具的被驗資單位不實的注冊資金、證明金額內，就其應當承擔責任的部分按比例分別承擔賠償責任。此外，在確定驗資單位的賠償范圍時，還要注意結合其前位責任人即出資人的責任范圍來把握。由于驗資單位承擔的是出資人的后位責任，因此，驗資單位應當對出資人應當清償而未能清償?shù)膫鶆�，在驗資不實范圍內承擔賠償責任。

　　綜上，在既有出資人、驗資單位又有出具虛假驗資證據的第三人、擔保人的經濟糾紛案件中，應將上述當事人列為共同被告，判決主文應根據不同情況依次作如下表述：(1)債務人清償債務;(2)出資人對債務人不能清償?shù)膫鶆赵诔鲑Y不到位的范圍內承擔清償責任(債務人因注冊資本不足不具備法人資格的，表述為出資人對債務人不能清償?shù)膫鶆粘袚�清償責�?;(3)一般保證人對出資人應當清償而未清償?shù)牟糠衷趽�保范圍內承擔清償責�?連帶保證人對債務人應承擔的清償責任承擔連帶責任);(4)出具虛假驗資證據的第三人對一般擔保人應 當清償而未清償?shù)牟糠衷谔摷僮C明范圍內承擔賠償責任;(5)驗資單位對前述第三人應承擔的賠償責任負連帶責任(驗資單位無過錯的，不列該項)；無出具虛假驗資證據的第三人時，驗資單位的責任表述為：驗資單位對出資人應當清償而未清償?shù)牟糠衷隍炠Y不實范圍內承擔賠償責任;(6)一般保證人與連帶保證人對其他各被告享有追償權。